W ostatnim czasie głośno było o rewolucyjnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które miały stanowić swoisty bat na dowolne wszczynanie postępowań karnoskarbowych w toku kontroli podatkowych, tylko po to aby zawiesić bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego i przez to zyskać czas na dalsze jej prowadzenie. W wyrokach I FSK 128/20, I FSK 42/20 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd administracyjny ma prawo badać zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, aby nie dochodziło do instrumentalnego wykorzystywania tej instytucji.
Ponieważ reprezentujemy w kontrolach podatkowych oraz kontrolach celno-skarbowych, wielokrotnie analizowaliśmy orzecznictwo sądów administracyjnych. Dlatego gdy pojawiły się pierwsze komentarze do tych orzeczeń i informacje, że w pierwszej instancji wyroki wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, mogłem się domyślić kto w tej sprawie, w pierwszej instancji, orzekał. Pomimo braku na dziś dzień, uzasadnienia do tego orzeczenia uważam, że NSA nic nowego w tym uzasadnieniu nie może napisać. Kompletna odpowiedź na pytanie „dlaczego?” jest już zawarta w wyrokach sądu pierwszej instancji, które na czynniki pierwsze rozkładają postępowania kontrolujących w toku kontroli podatkowych czy celno-skarbowych. Sąd ten analizuje szeroko i wnikliwie orzecznictwo wspólnotowe, wynikające dla niego oraz dla organu skarbowego, z tego obowiązki.
W orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 wskazano, że poza kontrolą sądową nie można pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Ocena bowiem, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też do niego nie doszło, jest warunkiem wstępnym kontroli zaskarżonej decyzji, który wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest brać pod uwagę z urzędu.
Sprawa na kanwie której zapadło orzeczenie dotyczyła sieci restauracji, które sprzedawały produkty ze stawką 5% podatku VAT, podczas gdy – zdaniem Urzędu Skarbowego – powinny stosować stawkę 8% VAT. Organ wydał więc decyzję wymiarową.
Spółka nie zgadzając się z decyzją wydaną w toku postępowania kontrolnego przez UKS (obecnie byłby to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej –przyp. autora), podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego zarzucając organowi niezastosowanie przepisów nakazujących umorzenie postępowania – z uwagi na niemożność wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia. Organ zaś bronił się wskazując, m.in że do przedawnienia nie doszło, w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego dotyczącego podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych oraz doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego – zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej (jeszcze przed upływem okresu przedawnienia).
Dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne prezentowało zupełnie inne stanowisko, niż to zaprezentowane w ostatnich wyrokach NSA. W wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1656/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Jakkolwiek wszczęcie postępowania karnego skarbowego może wywoływać skutki na gruncie prawa podatkowego, wpływając chociażby na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to jednak jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Dlatego też organ podatkowy nie jest władny badać prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego - wadliwości tego postępowania; kwestie związane z celowością podejmowanych w jego toku czynności, mogą być podnoszone w tymże postępowaniu karnym skarbowym, w którym przewidziano między innymi możliwość złożenia zażalenia na postanowienie o zawieszeniu tego postępowania."
W wyroku z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 2344/18 NSA wskazał, że "Unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie, pogląd wyrażony w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15, zgodnie z którym "unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego, jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie.
Także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w dnia 24 listopada 2016 roku, I FSK 759/15, wskazano, że unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego.
W jednym z najświeższych natomiast orzeczeń tj. z dnia 24 kwietnia 2019 roku, sygn. akt I SA/Gl 99/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach również zaznaczył, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.
Reasumując sądy administracyjne, zasadniczo powielały własne orzecznictwo, wskazując na brak możliwości badania zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wszczynanego w toku kontroli podatkowej, powołując się na regulacje prawa krajowego - Ordynacji podatkowej. Zmiana podejścia i analiza jakiej dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu a za nim NSA, jest przykładem doskonałej znajomości przepisów unijnych, ogromnej wiedzy merytorycznej sądu oraz wnikliwego i kompleksowego podejścia do kontroli legalności decyzji administracyjnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę administracyjną spółki, rozkładając postępowanie organu na czynniki pierwsze, skrupulatnie wytykając wszelkie błędy i potknięcia organu w toku postępowania, wskazując jednocześnie na ewidentnie naruszenie i nadużycie prawa przez organy postępowania kontrolnego.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Jak zaś stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że powyższa koncepcja przyjęta dotychczas w orzecznictwie administracyjnym, zgodnie z którą sąd nie jest uprawniony do badania zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, niejako z założenia oznacza rezygnację oraz odstąpienie przez sąd od swojego obowiązku i nie spełnia standardów konstytucyjnych oraz unijnych gwarantujących prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu. Dotychczasowe orzecznictwo prowadzi de facto do ograniczenia ww. praw. Zdaniem WSA, skoro ustawodawca włączył pewne konstrukcje karnoskarbowe do Ordynacji podatkowej, uczynił je częścią prawa podatkowego. Oznacza to, że sąd powinien badać także okoliczności towarzyszące wszczęciu tego postępowania. Jeżeli bowiem sąd uchyla się od badania sposobu stosowania instytucji karnych skarbowych, to tym samym rezygnuje ze zbadania kwestii prawnej mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu.
Gdyby uznać takie postępowanie za prawidłowe to w istocie doprowadzono by do sytuacji, w której organy podatkowe, nawet w przypadku braku jakichkolwiek podstaw (materialnych bądź procesowych), wszczynałaby postępowania karnoskarbowe w jednym tylko celu – aby doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd – w ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – wskazał, że jest uprawniony, a nawet zobowiązany, żeby badać zasadność wszczęcia postępowania karnego czy karnoskarbowego, albowiem jego wszczęcie stanowi w istocie akt stosowania prawa unii. Przedawnienie zaś w toku postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji winno być badane z urzędu. Dopiero bowiem przedawnienie badane jest na zarzut w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Zdaniem sądu należy oceniać czy w postępowaniu organów skarbowych nie doszło do nadużycia prawa. Zrobić zaś to można przeprowadzając tzw. „test nadużycia”, który sprowadza się do poszukiwania odpowiedzi na pytanie: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy.
Sąd przypomniał, że wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Jakkolwiek ustawodawca nie ma tutaj uprawnienia absolutnego – wiążą go bowiem zasady państwa prawnego, ale także potrzeba ochrony wolności i praw obywateli. Oczywiście terminy te nie mogą być zbyt krótkie, bo wyłączyłyby w praktyce możliwość przeprowadzenia skutecznej kontroli podatkowej i weryfikacji rozliczenia podatnika oraz nie zapewniałyby realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej. Terminy przedawnienia nie mogą być także zbyt długie, aby nie uczynić instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego instytucją pozorną. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego musi realizować zasadę pewności prawa, a na Skarb Państwa i organy podatkowe działać dyscyplinująco, nakazując sprawne i efektywne działanie w płaszczyźnie weryfikacji i kontroli podatkowych.
Zasada pewności prawa, której konsekwencję stanowi zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań, wymaga, po pierwsze, by przepisy prawne były jasne i precyzyjne (wyrok TSUE z dnia 15 lutego 1996 r. Duff i in., C-63/93, EU:C:1996:51, pkt 20, a po drugie, by ich skutki były przewidywalne dla podmiotów prawa, zwłaszcza wówczas, gdy mają one konsekwencje niekorzystne dla jednostek i przedsiębiorstw (wyroki TSUE z dnia: 29 kwietnia 2004 r. Sudholz, C-17/01, EU:C:2004:242, pkt 34; 11 czerwca 2015 r., Berlington Hungary i in., C-98/14, EU:C:2015:386, pkt 77.). Pewność prawa nie pozwala na to, aby wykładnia przepisów krajowych była zależna od przypadku, lub kaprysu i zmieniała się w zależności od poszczególnych organów podatkowych (opinia RG MC Sáncheza-Bordony z dnia 26 października 2017 r. do sprawy C-533/16, EU:C:2017:823, pkt 89). Oznacza to tym samym, że podatnik powinien móc oczekiwać, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powinno następować w rozsądnym terminie.
Ordynacja podatkowa wskazuje granicę terminu przedawnienia – jest to prawomocne zakończenia postępowania karnoskarbowego. Natomiast w art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, wskazano na możliwość zawieszenia także postępowania karnoskarbowego jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Stosownie do treści art. 44 § 2 kodeksu karnego skarbowego karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Z kolei zgodnie z art. 44 § 7 Kodeksu, przedawnienie nie biegnie, jeżeli przepis ustawy nie pozwala na wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak więc wskazał sąd „Tym samym zestawienie art. 44 § 2 k.k.s. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. prowadzi w praktyce do swoistego zapętlenia (zawieszenia) biegu (terminu) przedawnienia.”
„Jeżeli wszczęte zostanie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z uszczuploną należnością publicznoprawną, zawiesza się bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym efektywnie przedłuża się bieg przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego. Jeśli dodać do tego łatwość, z jaką przychodzi finansowym organom postępowania przygotowawczego wszczynanie postępowań karnych skarbowych, to jasnym staje się, że karnoskarbowa instytucja przedawnienia karalności jest nad wyraz często tylko praktycznym instrumentem służącym do zapobieżenia przedawnienia należności publicznoprawnej" (por. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, LEX/el.).
W literaturze wskazuje się, że celem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest tylko umożliwienie organowi podatkowemu w odpowiednio przedłużonym czasie, pozyskanie nowego materiału dowodowego, który może być zgromadzony w postępowaniu karnoskarbowym.
„Wyłącznie takiemu celowi służy instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - temu mianowicie, że istnieje prawdopodobieństwo, iż organ podatkowy uzyska jakiś jeszcze materiał dowodowy, którego nie udało mu się wcześniej zgromadzić i który przyczyni się do prawidłowego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego oraz wskazania jego właściwej kwalifikacji podatkowoprawnej. Zawieszenie podatkowego biegu terminu przedawnienia ma sens o tyle, że można z innego postępowania uzyskać informacje wpływające na sprawę podatkową. Żadne inne ratio legis nie stoi u podstaw konstrukcji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, LEX/el.).”
Nie można tym samym zaaprobować sytuacji gdy organ przygotowawczy wszczyna postępowania i następnie po prostu nic nie robi, najczęściej po prostu zawieszając postępowanie karnoskarbowe. Wskazuje to bowiem na instrumentalne korzystanie z uprawnień ustawowych. Takie stosowanie przepisów przez organ powoduje, że podatnik pozostaje w niepewności co do momentu podjęcia zawieszonego postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji co do momentu upływu terminu przedawnienia. Podatnik powinien oczekiwać – jak już wyżej wskazano - że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powinno następować w rozsądnym terminie.
Taka praktyka organów podatkowych skutkuje tym, że upływ terminu przedawnienia zależy w istocie od uznania organu i nie podlega kontroli sądowej, a to już - zdaniem sądu - zagraża celom Unii, w tym zasadzie skuteczności. „Skutkuje naruszeniem zasady lojalnej współpracy wyrażonej w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, jak też narusza zasadę pewności prawa, zasadę uzasadnionych oczekiwań, ogranicza wykonywanie prawa własności w sposób nieproporcjonalny i trudny do zaakceptowania, przez to narusza art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 52 ust. 1 Karty oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji.”
Reasumując więc, ustawodawca włączając pewne konstrukcje karne skarbowe do Ordynacji podatkowej zdecydował o tym, że stały się one elementem instytucji prawa podatkowego. W związku z tym, jak każdy element tych instytucji podlegają one badaniu sądu administracyjnego. Jeśli zaś w wyniku analizy i przeprowadzenia testu nadużycia zostanie ustalone, że organ podatkowy nie wszczynałby postępowania gdyby nie przepis pozwalający na zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, należy przyjąć, że do przedawnienia doszło o ile upłynął ustawowy termin przedawnienia. Wszczynanie postępowań karnoskarbowych tylko po to aby przedłużyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być ocenione jako nadużycie prawa przez organ skarbowy. Pamiętać więc należy, aby skrupulatnie analizować postępowanie organów w toku postępowania karnoskarbowego, podjęte czynności w zakresie postępowania dowodowego itd. Jeśli bowiem organ wszczął postępowanie, najczęściej pod koniec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie zawiesił postępowanie i nie podjął żadnych innych czynności, można przyjąć, że zrobił to wyłącznie po to aby zyskać czas na wydanie decyzji, a nie po to aby ukarać sprawcę przestępstwa (lub wykroczenia).
Jak zwykle bardzo dziękujemy, że mogliśmy podzielić się z Państwem naszym wpisem. Zachęcamy do ich dalszego śledzenia. Jedną z naszych specjalizacji jest reprezentacja w kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej. Nie ulega kwestii, że materia ta jest niezwykle złożona, dlatego też wymaga nie tylko wiedzy merytorycznej, ale także znajomości praktyki postępowania organów podatkowych. Niejednokrotnie to także konieczność wielopłaszczyznowej analizy i stosowania wiedzy z różnych dziedzin prawa. Zachęcamy do kontaktu jeśli potrzebujecie Państwo pomocy w toku kontroli podatkowej lub celno-skarbowej.
Chcesz wiedzieć więcej o naszym zespole?
