KONTROLA PODATKOWA I CELNO-SKARBOWA

Kontrola podatkowa to postępowanie prowadzone zasadniczo na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola podatkowa może obejmować podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych. Kontrola rozpoczyna się zawiadomieniem o jej wszczęciu oraz doręczeniem upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej. W wyjątkowych przypadkach, co niestety w praktyce stało się normą, nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli, ale jedynie informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia najczęściej, gdy chodzi o kontrolę w podatku VAT, ale także w sytuacji gdy kontrola podatkowa jest wszczynana na żądanie organów ścigania. W toku kontroli podatkowej, organy podatkowe powinny przestrzegać zasad postępowania, które stosowane są na mocy odesłania właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Są to zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którą organy kontroli podatkowej, powinny działać na podstawie i w granicach prawa. Ponadto kontrola podatkowa powinna być prowadzona w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Kontrola kończy się sporządzeniem przez kontrolujących protokołu kontroli podatkowej i jego doręczeniem stronie. Jeśli kontrolowany kwestionuje ustalenia kontroli podatkowej, może w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia. Strona może także złożyć wnioski dowodowe. Co istotne kontrolujący mają obowiązek rozpatrzyć zastrzeżenia i się do nich ustosunkować oraz zawiadomić kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń w terminie 14 dni. W szczególności kontrolujący powinni wskazać, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Złożenie zastrzeżeń jest o tyle doniosłe, że jeśli strona zastrzeżeń tych do protokołu kontroli nie złoży, przyjmuje się, że nie kwestionuje ustaleń protokołu kontroli podatkowej.

Obecnie brak jest przepisów pozwalających na jednoznaczne udzielenie odpowiedzi na pytanie, ile trwa kontrola podatkowa. W teorii, zakończenie kontroli podatkowej powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W praktyce strona może być kontrolowana przez kilka lat. To co jest istotne w toku kontroli podatkowej, to należyta i bieżąca analiza aktywności organu podatkowego, w tym w szczególności zakresu podejmowanych czynności przez ten organ. Niejednokrotnie bezczynność kontrolujących jest bezpośrednią przyczyną, skutkującą rozciąganiem w czasie trwania kontroli podatkowej. Co do zasady kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w przewidywanym terminie jej zakończenia, wskazanym w upoważnieniu do wszczęcia kontroli podatkowej, doręczanym stronie, przy wszczęciu kontroli podatkowej. Warto dodać, że w terminie wskazanym w upoważnieniu powinny być przeprowadzone czynności kontrolne, ale także powinien być sporządzony i doręczony protokół z kontroli. Jeśli organ przeprowadził dowody po upływie ww. terminów, to nie powinny być one uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. O ile w przewidywanym terminie nie uda się zakończyć kontroli podatkowej, kontrolujący powinni zawiadomić stronę na piśmie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej, wskazując przyczyny tego przedłużenia, oraz nowy termin zakończenia kontroli. W przypadku przekroczenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, strona jest uprawniona do złożenia ponaglenia do organu wyższej instancji, a następnie skargi na bezczynności lub przewlekłość postępowania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Natomiast o przewlekłości w kontroli podatkowej będziemy mówić wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Innymi słowy przewlekłość występuje, gdy organ działa nieefektywnie, a także gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, lub wykonywaniu czynności pozornych. Oczywiście,  organy kontroli podatkowej, winny zwracać uwagę na terminy określone ustawą Prawo przedsiębiorców, w której ustanowiono maksymalne terminy trwania danej kontroli u kontrolowanego przedsiębiorcy. W przypadku mikroprzedsiębiorcy będzie to maksymalny termin kontroli podatkowej wynoszący 12 dni roboczych, a w  przypadku małych, średnich i „dużych przedsiębiorców” – odpowiednio 18, 24 i 48 dni roboczych. Jakkolwiek w zakresie ograniczeń terminu kontroli orzecznictwo przyjęło koncepcję zgodnie z którą okresy kontroli podatkowej, o których mowa wyżej  dotyczą tylko tych dni, w których pracownicy kontrolującego organu faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy. Jednocześnie, jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny nawet przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów, uzyskanych po przekroczeniu dopuszczalnego terminu zakończenia kontroli podatkowej. Warto także pamiętać, że przepisy o maksymalnym czasie kontroli podatkowej, określone w ustawie z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców, nie będą miały zastosowania, jeśli  kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Zatem – to ile czasu trwa kontrola podatkowa zależy od konkretnego przypadku, stopnia skomplikowania sprawy, aktywności organu, ale także czynności i inicjatywy kontrolowanego.

W toku kontroli podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie natomiast z inną z zasad ogólnych, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Strona postępowania nie powinna pozostawać bierna w toku kontroli podatkowej. Kontrolowany powinien weryfikować zasadność oraz celowość podejmowanych przez organ działań. Weryfikacja ta odbywa się na bieżąco przez Kancelarię, reprezentującego adwokata lub radcę prawnego, poprzez okresową analizę akt postępowania. Każda strona ma bowiem prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Należy pamiętać, że choć w praktyce znaczna część akt postępowania (niejednokrotnie niezasadnie) jest wyłączana z uwagi na tajemnicę skarbową, ich periodyczna weryfikacja pozwala stronie ocenić nie tylko szybkość działania organu, zasadność wykonywanych czynności, ale także przewidywane decyzje procesowe.

Środkami pozwalającymi w praktyce zintensyfikować czynności organu, są ponaglenia, skargi na przewlekłość lub bezczynność. Kontrola podatkowa to nie tylko inicjatywa dowodowa organu, ale także konieczność aktywnej postawy strony, w tym zakresie. Organ jest zobowiązany jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa wskazuje, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku, czynności sprawdzających, kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Warto pamiętać, że  w przypadku zamiaru przesłuchania świadków, przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych czy oględzin, organ powinien zawiadomić stronę z przynajmniej 7 dniowym wyprzedzeniem, aby umożliwić stronie udział w ww. czynnościach, łącznie  z możliwością zadawania pytań, czy udzielania wyjaśnień.

Po zakończeniu kontroli podatkowej protokołem kontroli podatkowej, stronie przysługuje prawo, złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, jeśli nie zgadza się ona z jego ustaleniami. Termin na złożenie stosownych zastrzeżeń wynosi 14 dni. W razie niezłożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń protokołu.  Reprezentacja Kancelarii Achteli Siwka i Wspólnicy Adwokaci i Radcy Prawni w Katowicach obejmuje także wsparcie na etapie przygotowywania zastrzeżeń do protokołu kontroli. Należy jednak mieć na uwadze relatywnie krótki termin na ich złożenie. Biorąc pod uwagę  niejednokrotnie znaczną obszerność protokołów kontroli podatkowej, liczących często kilkaset stron, które często są zwieńczeniem kilkuletniej kontroli podatkowej, zalecamy kontakt z Kancelarią niezwłocznie po otrzymaniu protokołu.

Kontrola celno-skarbowa jest prowadzona jest na podstawie przepisów o Krajowej Administracji Skarbowej. Postępowanie to zastąpiło dawne postępowanie kontrolne prowadzone na postawie ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej. Pamiętać jednak trzeba, że z uwagi na fakt, że kontrole te trwają nawet przez okres kilku lat, także obecnie zdarzają się sytuacje, że organy stosują przepisy „stare”, właśnie o kontroli skarbowej. Dzieje się tak, na mocy przepisów przejściowych wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie z którymi postępowania kontrolne, niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy, prowadzi się na podstawie przepisów dotychczasowych. Kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego, prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Kontrola celno-skarbowa może także mieć za swój przedmiot przestrzeganie przepisów regulujących kwestie posiadania automatów do gier hazardowych, oraz przestrzeganie regulacji o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Kontrola celno-skarbowa (postępowanie kontrolne) prowadzone jest często równocześnie z kontrolą podatkową i co ciekawe może dotyczyć tego samego okres. Warto mieć tego świadomość analizując działania poszczególnych organów, zestawiać wykonywane czynności, porównywać dokonywane ustalenia. Wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu.  Dniem jej wszczęcia  jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.

Po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej sporządza się, wynik kontroli.  Jeśli w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany nie skoryguje złożonej deklaracji podatkowej, kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Z taką sytuacją będziemy mieli także do czynienia, o ile organ nie uwzględni złożonej korekty. Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Od decyzji kończącej postępowanie podatkowe przekształcone z kontroli celno-skarbowej stronie przysługuje odwołanie do naczelnika urzędu celno-skarbowego, albowiem nie ma charakteru dewolutywnego.

Kontrola celno-skarbowa równie często przeplata się z postępowaniem organów ścigania, w ramach którego prowadzone postępowania dowodowe stanowi część materiału dowodowego gromadzonego przez organy celno-skarbowe. Warto pamiętać, w tym zakresie, że organy skarbowe nie powinny bez ograniczeń wykorzystywać dowodów zebranych w innych sprawach, w tym w szczególności takich wobec, których podatnik zostaje pozbawiony prawa do pełnego odniesienia się względem zawartych w innych postępowaniach dokumentów, przez co zostaje pozbawiony prawa do obrony. Także w tym przypadku strona powinna, działać aktywnie wskazywać na nieścisłości materiału dowodowego, składać nowe wnioski dowodowe.

Od 1 marca 2017 roku wyróżniamy dwa rodzaje kontroli w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego. Jest to kontrola podatkowa oraz kontrola celno-skarbowa. Ta pierwsza, zwana kontrolą miękką dotyczy spraw mniej skomplikowanych i mniejszej wagi. Kontrola podatkowa (miękka) prowadzona jest przez organy podatkowe co do zasady wyłącznie na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, a także ustawy Prawo przedsiębiorców.

Kontrola celno-skarbowa to tzw. kontrola twarda. W tym przypadku organ kontroli, bierze pod swoją lupę sprawy najpoważniejsze o najcięższym kalibrze. Kontrolę celno-skarbową prowadzi się gdy rozmiary, stopień skomplikowania, rodzaj naruszeń godzą w bezpieczeństwo finansowe państwa. Innymi słowy kontrola celno-skarbowa ma na  celu wykrywanie i kontrolę wszelkich oszustw podatkowych i wyłudzeń podatku na bardzo duża skalę.  Przepisy dotyczące kontroli celno-skarbowej  mają charakter mieszany, w tym sensie, że przyznają kontrolującym uprawnienia kontrolne i śledcze. W przypadku kontroli celno-skarbowej wyłączono stosowanie przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. Tym samym brak będzie w tym przypadku zawiadamiania kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli.

Różnica pomiędzy Kontrolą podatkową, a kontrolą celno-skarbową to także inne zasady składania korekty deklaracji za okres objęty kontrolą. I tak w przypadku kontroli podatkowej – kontrolowany może złożyć korektę w okresie do zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej, do dnia jej wszczęcia, a także w terminie od dnia doręczenia protokołu kontroli podatkowej, do dnia wszczęcia postępowania podatkowego. W przypadku zaś kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje w okresie 14 dni od doręczenia upoważnienia do przeprowadzenie kontroli, a po jej zakończeniu w ciągu 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli.

Co charakterystyczne przy dokonywaniu porównania kontroli podatkowej z kontrolą celno-skarbową, w tej ostatniej mamy do czynienia z możliwością jej wszczęcia, na tzw. legitymację.  W przypadku bowiem podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy a okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej, może być ona wszczęta tylko na podstawie okazanej legitymacji służbowej. W przypadku kontroli  podatkowej, jej wszczęcie na tzw. legitymację może nastąpić gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, a także gdy przeprowadzenie kontroli jest uzasadnione bezpośrednim zagrożeniem życia, zdrowia lub środowiska.

Niezależnie od powyższego inny jest rezultat kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej. W przypadku kontroli podatkowej, organ sporządza i doręcza stronie protokół kontroli podatkowej, a następnie w razie nieprawidłowości wszczyna postępowanie podatkowe, które kończy się decyzją. W przypadku postępowania celno-skarbowego, organ celno-skarbowy sporządza i doręcza stronie wynik kontroli, a samo postępowanie celno-skarbowe przekształca się w postępowanie podatkowe. Przekształcenie następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie. W  przekształconym postępowaniu naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję kończącą postępowanie.

Zgodnie z przepisami ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Zasada ta nie będzie miała zastosowania w przypadku, gdy kontrola celno-skarbowa jest wykonywana na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów prawa Unii Europejskiej albo na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej.

Kontrolujący zobowiązani są w upoważnieniu do wszczęcia kontroli wskazać przewidywany termin zakończenia kontroli celno-skarbowej. Choć ustawodawca określając maksymalny czas trwania postępowania celno-skarbowego wskazał, że powinno się ono zakończyć bez zbędnej zwłoki (nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej) to jednak termin 3 miesięcy wskazywany w upoważnieniach jest normą.

Podobnie jak w przypadku kontroli podatkowej, organy celno-skarbowe mają możliwość przedłużenia terminu zakończenia postępowania celno-skarbowego z której to możliwości niemal zawsze korzystają. Skoro kontrola podatkowa, pomimo faktu, że z założenia dotyczy spraw niższej rangi niż kontrola celno-skarbowa może trwać kilka lat, trudno oczekiwać, że nawet przy większym zakresie środków Krajowej Administracji Skarbowej, tego rodzaju kontrolę uda się zakończyć w okresie 3 miesięcy. Przy – przykładowo – objęciu kontrolą celno-skarbową całego roku w trakcie którego kontrolowany dokonywał transakcji, niejednokrotnie weryfikacji podlegać będą bowiem setki jeśli nie tysiące transakcji. Wymaga to niejednokrotnie korzystania z pomocy innych organów podatkowych, gromadzenia ustaleń dokonanych przez te organy (protokoły z kontroli podatkowych, czynności sprawdzających), ale także  składania zapytań do zagranicznych administracji podatkowych w oparciu o wnioski SCAC. Często źródłem bezczynności, albo niewielkiego postępu w kontroli celno-skarbowej jest właśnie opieszałość organów zagranicznej administracji podatkowej, które mimo generalnego maksymalnego terminu do udzielenia odpowiedzi na zapytanie wynoszącego 6 miesięcy, potrafią znacząco przekraczać ten termin.