W wyniku skargi naszej Kancelarii na interpretację indywidualną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS, który uznał za nieprawidłowe stanowisko naszego Klienta dotyczące możliwości zastosowania ulgi na złe długi w VAT po upływie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę (Wyrok WSA w Gliwicach z 26 sierpnia 2025 r., sygn. I SA/GI 1323/24). Orzeczenie to może być ważną wskazówką dla Wierzycieli, którzy nie otrzymali zapłaty, a chcą skorzystać z ulgi na złe długi po upływie dwóch lat od końca roku, w którym została wystawiona faktura VAT. Co więcej, w kontekście podniesionej w skardze argumentacji i podzielonej w całości przez Sąd, należy się zastanowić także nad zasadnością ograniczenia prawa do skorzystania z ulgi na złe długi do 3 lat.
Klient Kancelarii realizował umowę budowlaną na rzecz swojego kontrahenta. Wystawił z tego tytułu fakturę VAT za prace wykonane w lipcu 2020 r., którą kontrahent uznał i zaksięgował, ale finalnie nie zapłacił. Po pogorszeniu współpracy obie strony ostatecznie odstąpiły od umowy w sierpniu 2020 roku, zastrzegając rozliczenie dotychczasowych świadczeń.
Wierzyciel nie zastosował ulgi na złe długi w pierwotnej deklaracji za listopad 2020 roku, lecz dopiero po ponad dwóch latach — w korekcie złożonej w listopadzie 2023 roku. Dyrektor KIS uznał, że prawo do zastosowania ulgi wygasło, gdyż minął dwuletni termin z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 30.09.2021 roku).
Przedmiotem sporu w sprawie była ocena terminu do złożenia korekty deklaracji VAT-7 w związku z tzw. ulgą na złe długi wobec działań ustawodawcy zmieniającego z dniem 1 października 2021 roku termin do jej złożenia z 2-letniego terminu na termin 3-letni. W naszej ocenie, wprowadzona zmiana dotycząca terminu do skorzystania z ulgi na złe długi z lat 2 na 3, pomimo braku przepisów przejściowych uprawniała do skorzystania z 3-letniego terminu, natomiast Dyrektor KIS stał na stanowisku, że dla wskazanego zobowiązania niezapłaconego w terminie, skarżącą spółkę obowiązuje 2-letni termin, liczony od końca roku, w którym wystawione zostały faktury nieopłacone przez dłużnika.
Krótko wypada przypomnieć, że instytucja tzw. ulga na złe długi została uregulowana została w art. 89a Ustawy o VAT. Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 roku - Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełniony jest m.in. warunek, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Natomiast obecnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT wynika, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełniony jest m.in. warunek aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
Jak zwraca uwagę TSUE, unormowanie pozwalające na korektę podatku należnego (ulga na złe długi) jest wyrazem zasady, według której podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (por. wyrok z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo).
Wprawdzie z ust. 2 art. 90 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że decyzji państw członkowskich pozostawiono kwestię możliwości wdrożenia obniżenia podstawy opodatkowania (i podatku należnego) w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, to polski ustawodawca nie zdecydował się odstąpić od prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w takim przypadku (całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności).
Generalnie bowiem ogólnikowe zaznaczenie w art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, iż to państwa członkowskie ustalają warunki obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacjach tam przewidzianych, nie oznacza dowolności w określeniu tych warunków. Dowodzą tego orzeczenia TSUE, w których dokonuje się wykładni przepisów unijnych a zwłaszcza dyrektywy 112 w kontekście poszczególnych regulacji krajowych dotyczących podstawy obniżenia opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 90 ust. 1 wymienionej dyrektywy (przykładowo wymienić tu można powoływany już wyrok TSUE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13, czy też wyrok z dnia 15 października 2020 r. w (polskiej) sprawie C-335/19).
Zdaniem TSUE przepis art. 90 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE winien być odczytywany w kontekście art. 273 tej dyrektywy. Zgodnie z art. 273 akapit 1, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
Z powyższego wynika, że co do zasady, swoboda państwa członkowskiego wyrażona w określeniu warunków, po spełnieniu których podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny, może być jedynie determinowana potrzebą zapewnienia prawidłowości poboru VAT oraz właśnie przeciwdziałania oszustwom podatkowym.
Dowiedz się więcej o uldze na złe długi gdy dłużnik jest w restrukturyzacji » ulga na złe długi przez dłużnika w restrukturyzacji.
Instytucja ulgi na złe długi została wprowadzona do ustawy o VAT z dniem 1 czerwca 2005 roku i termin wyznaczony na skorzystanie z ulgi, zakreślony w art. 89a ust. 2 pkt 5, wynosił pięć lat.
Następnie termin ten od dnia 1 grudnia 2008 r. został skrócony do lat dwóch. Zmiana ww. terminu była następstwem poprawki nr 18 i 21 zgłoszonej podczas drugiego czytania projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Ze stenogramu tego posiedzenia wynika także, że w toku dyskusji nad tymi poprawkami, dostrzeżono różnicę w zakresie terminu do złożenia korekty, jednakże w ogóle ich nie omawiano. Trudno w tym przypadku poznać, jakimi przesłankami kierował się ustawodawca ostatecznie skracając przedmiotowy termin do lat dwóch.
W dalszej kolejności termin, w jakim możliwe jest skorzystanie z ulgi na złe długi wydłużony został do lat trzech. Termin ten obowiązuje od dnia 1 października 2021 roku.
W świetle powyższych zmian ustawodawczych i ich uzasadnienia naszym zdaniem co podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie można uznać, że wyznaczenie jedynie dwuletniego terminu, w jakim możliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z powodu niezapłacenia należności wynikającej z faktury VAT, podyktowane zostało zapewnieniem prawidłowości poboru VAT, bądź też podjęte zostało w celu przeciwdziałania oszustwom podatkowym.
W przedmiotowym przypadku zachwiana została bowiem zasada swobody regulacyjnej (art. 273 akapit 1 dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie do dwóch lat okresu, w jakim podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi w kontekście rozwiązań prawa krajowego wyznaczających w innych okresach obowiązywania tego rodzaju terminy wyraźnie dłuższe (wcześniej 5-letni, zaś w dalszym stanie prawnym 3-letni) nie jest środkiem koniecznym do realizacji wymienionych wyżej celów, to jest prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym.
Ograniczenie prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego owym 2-letnim terminem budzi także wątpliwości z punktu widzenia zasady neutralności podatku od towarów i usług i zasady proporcjonalności. Uzasadnieniem dla takiego podejścia jest traktowanie przedsiębiorcy jako inkasenta podatkowego na rzecz państwa, który powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT. Zasada proporcjonalności wymaga zaś, aby wdrożenie dyrektywy uwzględniało tylko środki konieczne do realizacji jej celu.
Co więcej, zmiana terminu z pięcioletniego najpierw na dwuletni, a następnie na trzyletni nie spełnia ww. wymogów, albowiem różnicuje sytuację podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji - braku zapłaty przez kontrahenta należności w zależności od tego kiedy doszło do spełnienia przesłanki nieściągalności (abstrahując od tego że data nieściągalności była również przez ustawodawcę zmieniana). Dla jednych podatników będzie to termin dwuletni, dla innych trzyletni wobec braku przepisów przejściowych bez uzasadnienia, co narusza zasadę równoważności.
Jak podkreślił jednocześnie sąd, tak wprowadzona zmiana narusza zasadę skuteczności, albowiem uniemożliwia podatnikom podlegającym reżimowi ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 października 2021 roku skorzystanie z prawa do odliczenia VAT, tj. w sytuacji, w której dwuletni termin na złożenie korekty upłynął w reżimie prawnym objętym ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 roku.
Zmiana terminu do dokonywania korekt deklaracji podatku należnego w sposób arbitralny przez ustawodawcę, bez uwzględnienia charakteru ulgi na złe długi wynikającej z art. 90 dyrektywy 112 oraz zasad z niego wynikających, powoduje że przyjęcie, że reprezentowana przez nas Spółka nie mogła skorzystać z 3-letniego terminu do złożenia korekty deklaracji podatku należnego. Finalnie więc Sąd uznał taką interpretację za sprzeczną z prawem unijnym.
Wyrok ten ma bardzo istotne znaczenie praktyczne i stanowi ważny punkt odniesienia w sporach o zaległe wierzytelności sprzed 2021 roku, gdzie podatnicy dokonują korekt obecnie. Co więcej w kontekście tak podniesionej argumentacji, należy poważnie zastanowić się nad zgodnością z prawem unijnym 3 letniego terminu na skorzystanie z ulgi na złe długi.
Arbitralne, niepoparte zasadniczo żadnymi argumentami zmiany ustalonego pierwotnie terminu pięcioletniego, na termin dwuletni, a następnie trzyletni, wskazują raczej na wolę ustawodawcy ograniczenia możliwości korekty podyktowaną wyłącznie interesem fiskalnym. Podczas gdy – jak już wyżej wskazano – zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jest to niedopuszczalne.
Klient reprezentowany był w toku całego postępowania zarówno przed Dyrektorem KIS, jak i WSA w Gliwicach, przez adwokata Macieja Siwkę i zespół kancelarii.
